Naše společnost tvoří rezervu na pěstební činnost podle § 9 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách. Finanční prostředky ve výši vytvořené rezervy máme převedeny na samostatný vázaný účet vedený u KB. Jedná se o běžný bankovní účet, který je zanedbatelně úročený. Vzhledem k míře inflace tím naše společnost do budoucna přichází o nemalé prostředky. Dotaz zní, zda můžeme změnit tento vázaný účet se stejnou výší uložené rezervy na běžný vázaný účet spořící či je na tento účet převést a takovýto účet ve smyslu zákona o rezervách považovat za vázaný účet. Může takovýto účet mít i výpovědní lhůtu v našem případě 32 dní.
Zákon o rezervách se daňově relevantní rezervě na pěstební činnost věnuje v § 9 (věcné podmínky) a § 10a (depozitní podmínka), přičemž je třeba zohlednit rovněž obecně platná úvodní ustanovení týkající se všech typů zákonných rezerv. Jedním z nich je § 3 odst. 2 ZoR, podle kterého je poplatník povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle tohoto zákona v základu daně z příjmů zjištěném podle ZDP. A dále také § 4 odst. 1 ZoR nařizující, aby se výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, přednostně uhradily právě z těchto rezerv. U účetních jednotek se k těmto daňovým pravidlům přidávají účetní pravidla pro tvorbu jakýchkoli rezerv. Z nichž je v dotazovaném případě stěžejní § 57 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: „Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.“.
Pro každý jednotlivý účel tvorby zákonných rezerv přitom poplatník musí zřídit vždy jen jeden zvláštní vázaný účet, přičemž peníze uložené na zvláštním vázaném účtu mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž úhradu byly vytvořeny.
Pro jednotlivé druhy a účely pěstebních činností uvádí § 10a odst. 1 ZoR mj.: „Poplatník zřídí pro jednotlivý účel tvorby rezervy vždy pouze jeden zvláštní vázaný účet, který je veden v českých korunách nebo v eurech.“. Jeho upřesněním se také věnoval koordinační výbor v příspěvku č. 279/24.06.09 „Ukládání peněžních prostředků ve výši rezerv tvořených podle horního zákona na zvláštní vázaný účet“, což je odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců - volně dostupné na webových stránkách Finanční správy.
Ze zmíněného koordinačního výboru č. 279/24.06.09 lze dovodit, že tímto účelem se míní titul tvorby příslušné rezervy, který je uveden buď přímo v zákoně o rezervách, nebo v dotčeném /oborovém) zvláštním právním předpise. Přičemž ZoR zahrnuje pod pojem „pěstební činnost“ obecně veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochranu lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou – a žádný zvláštní předpis se těchto rezerv už přímo netýká (pomineme-li zákon o lesích věnující se danému tématu pouze nepřímo). Logickým výsledkem tedy je, že u rezerv na pěstební činnost je účel jejich tvorby vždy pouze jeden, přestože se bude rezerva týkat většího počtu lesních porostů a bude čerpána na různé výkony (podle přílohy k ZoR). Podle zmíněného koordinačního výboru přitom nelze pro jeden účel rezervy zřídit více vázaných účtů.
Podle ustanovení § 10a odst. 1 zákona o rezervách lze na zvláštní vázaný účet ukládat kromě samotných prostředků rezerv rovněž výnosy z prostředků těchto rezerv. Ty zákon definuje jako výnosy z peněžních prostředků vázaných na zvláštním vázaném účtu. Výnosy z peněžních prostředků na zvláštním vázaném účtu jsou přitom osvobozeny od daně podle § 4 odst. 1 písm. zm) a § 19 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů, stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu podle zákona o rezervách.
Zákon o rezervách v § 10a odst. 2 písm. a) dále stanoví, že tvorba rezerv je daňově uznatelným nákladem, pouze pokud budou peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby rezervy převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu podání daňového přiznání.
Zákon o rezervách výslovně neupravuje, z jakých zdrojů mají být peněžní prostředky ve výši vytvořených rezerv na zvláštní vázaný účet převedeny. Pokud tedy banka připisuje úroky z peněžních prostředků na zvláštním vázaném účtu na tento účet, lze tyto výnosy považovat rovněž za částku „převedenou na zvláštní vázaný účet“ ve smyslu § 10a odst. 2 písm. a) zákona o rezervách.
Dle autorů proto není v rozporu s právními předpisy postup, kdy poplatník o částku připsaného úroku sníží částku převáděnou na zvláštní vázaný účet v dalším období.
V důsledku tohoto postupu se zůstatek zvláštního vázaného účtu bude přesně rovnat zůstatku natvořených rezerv. Alternativně lze s bankou dohodnout, aby úroky z prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu nezvyšovaly zůstatek tohoto účtu, ale byly bankou připisovány na jiný (např. běžný) účet poplatníka. V takovém případě tyto výnosy nelze osvobodit od daně z příjmů. Zároveň však tyto výnosy nebudou vázány na účel tvorby rezervy a poplatník je může použít volně dle svého uvážení.
Návrh řešení:
Na základě výše uvedeného doporučujeme přijmout následující dílčí sjednocující závěry:
a) výnosy z peněžních prostředků, které jsou příjmem zvláštního vázaného účtu, tj. jsou na něj připisovány bankou, jsou osvobozeny od daně z příjmů;
b) o částku výnosů z peněžních prostředků, které zvyšují zůstatek zvláštního vázaného účtu, lze snížit částku peněžních prostředků povinně převáděných poplatníkem na zvláštní vázaný účet podle v § 10a odst. 2 písm. a) zákona o rezervách;
c) pokud výnosy z peněžních prostředků nebudou připisovány na zvláštní vázaný účet, nelze tyto výnosy osvobodit od daně z příjmů a poplatník může tyto prostředky použít volně dle svého uvážení.
Stanovisko Ministerstva financí:
Souhlas s dílčími závěry označenými písmeny a) až c).
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 24. 6. 2009 – https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kv-kdp/KVKDP24062009.pdf